政府会计制度行政事业单位会计科目和报表存货核算

　　【摘要】2017年10月24日，财政部印发了《政府会计制度行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号）（以下简称《新制度》）。《新制度》在存货相关科目设置、核算基础和核算方法等方面均与现行制度存在较大差异，文章在说明《新制度》下行政事业单位存货的账务处理过程的同时将其与现行制度进行比较，以期为实务工作提供参考。
　　【关键词】政府会计制度；存货；双基础；会计要素；会计科目；双线核算
　　【中图分类号】F275【文献标识码】A【文章编号】10025812（2019）01003005
　　《政府会计制度行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号），自2019年1月1日起施行。《新制度》一方面将《行政单位会计制度》（财库〔2013〕218号）和《事业单位会计制度》（财会〔2012〕22号）进行了统一；另一方面要求将行政事业单位的核算基础由收付实现制修改为权责发生制和收付实现制并行（本文将其称为双基础）。同时要求其会计核算既要进行财务会计核算，又要进行预算会计核算（本文将其称为双线核算记账方法），即：行政事业单位对纳入部门预算管理的现金收支业务，同时采用财务会计核算和预算会计核算；非现金收支业务仅需进行财务会计核算。在上述要求的基础上，《新制度》在会计要素、会计科目和核算方法及报表填制等方面均做了修订。本文将就存货在《新制度》下的账务处理进行说明，同时进行新旧制度间的比较。
　　一、存货的会计科目设置及核算范围
　　现行制度中，存货的核算使用存货科目，指行政事业单位在开展业务活动及其他活动中为耗用而储存的资产，包括材料、燃料、包装物和低值易耗品及达不到固定资产标准的用具、装具、动植物等。其中《事业单位会计制度》（以下简称财会〔2012〕22号）中的存货包括：库存物品、加工物品、受托代理物资、工程物资和政府储备物资等内容；《行政单位会计制度》（以下简称财库〔2013〕218号）将政府储备物资和受托代理物资从存货中分离，其存货主要包括：库存物品、加工物品和工程物资等内容。无论是财会〔2012〕22号还是财库〔2013〕218号，其存货均不包括已经付款或开出商业汇票，但尚未收到的物资，这部分物资的核算在其他应收款科目完成。这种科目设置对存货存在状态的区分欠准确，在途入库加工等状态难以区分。
　　《新制度》不再使用存货科目，而是将现行制度中的存货拆分为库存物品加工物品受托代理物资工程物资和政府储备物资等科目。在填制资产负债表时将在途物品库存物品加工物品三项内容加和得到资产负债表中的存货信息。因此，《新制度》中的存货主要包括三项内容：在途物资库存物品和加工物品（加工物品下设自制物品委托加工物品两个一级明细科目）。
　　二、存货取得的账务处理
　　行政事业单位存货取得的途径主要有外购、加工、置换、接受捐赠和无偿调入等方式。
　　（一）外购方式取得存货
　　例1：W单位209年2月10日购入A、B两种自用材料。其中A材料价值10000元，增值税1600元，当日以财政授权支付方式支付货款并收到结算凭证，但货物尚未收到；B材料价值20000元，增值税3200元，当日货物验收入库，款项尚未支付。209年3月5日A材料验收入库；209年5月10日用银行存款支付款项。
　　现行制度要求已经付款或开出商业汇票，但尚未收到的物资，在其他应收款科目核算；已验收入库货物在存货科目核算。《新制度》要求已经付款或开出商业汇票，但尚未收到的物资，在在途物资科目核算，待验收入库后转入库存物品；已验收入库货物在库存物品科目核算。
　　《新制度》在双基础要求下双线核算的账务处理及新旧制度比较如下（以下例题相同，略）。
　　1。209年2月10日的账务处理。
　　（1）若W单位是事业单位，财会〔2012〕22号下的账务处理。
　　A材料购入：借：其他应收款11600
　　贷：零余额账户用款额度11600
　　B材料購入：借：存货B材料23200
　　贷：应付账款23200
　　（2）若W单位是行政单位，财库〔2013〕218号下的账务处理。
　　A材料购入：借：其他应收款11600
　　贷：零余额账户用款额度11600
　　B材料购入：借：存货B材料23200
　　贷：资产基金存货23200
　　借：待偿债净资产23200
　　贷：应付账款23200
　　（3）《新制度》下的账务处理。
　　A材料购入：
　　财务会计：借：在途物品A材料11600
　　贷：零余额账户用款额度11600
　　此处发生了现金支出，需同时编制预算会计分录（以下略）。
　　预算会计：借：事业支出11600
　　贷：财政拨款预算收入11600
　　B材料购入：
　　财务会计：借：库存物品B材料23200
　　贷：应付账款23200
　　此处未发生现金收支，不需要编制预算会计分录（待付款时需编制预算会计分录）。
　　2。209年3月5日的账务处理。
　　（1）若W单位是事业单位，财会〔2012〕22号下的账务处理。
　　借：存货A材料11600
　　贷：其他应收款11600
　　（2）若W单位是行政单位，财库〔2013〕218号下的账务处理。
　　借：存货A材料11600
　　貸：资产基金存货11600
　　借：经费支出11600
　　贷：其他应收款11600
　　（3）《新制度》下的账务处理。
　　财务会计：借：库存物品A材料11600
　　贷：在途物品A材料11600
　　此处未发生现金收支，不需要编制预算会计分录。
　　3。209年5月10日的账务处理。
　　（1）若W单位是事业单位，财会〔2012〕22号下的账务处理。
　　借：应付账款23200
　　贷：银行存款23200
　　（2）若W单位是行政单位，财库〔2013〕218号下的账务处理。
　　借：应付账款23200
　　貸：银行存款23200
　　借：经费支出23200
　　贷：偿债净资产23200
　　（3）《新制度》下的账务处理。
　　财务会计：借：应付账款23200
　　贷：银行存款23200
　　预算会计：借：事业支出23200
　　贷：财政拨款预算收入23200
　　例2：W单位209年2月19日购入价值50000元，增值税8000元的C材料一批，拟用于建造一台自用设备，当日以财政授权支付方式支付货款、货物验收入库。
　　现行制度下为建造工程购入的物资也在存货科目下反映。《新制度》单独设置了工程物资科目来核算为建造工程购入的物资。
　　（1）若W单位是事业单位，财会〔2012〕22号下的账务处理。
　　借：存货C材料58000
　　贷：零余额账户用款额度58000
　　（2）若W单位是行政单位，财库〔2013〕218号下的账务处理。
　　借：存货C材料58000
　　贷：资产基金存货58000
　　借：经费支出58000
　　贷：零余额账户用款额度58000
　　（3）《新制度》下的账务处理。
　　财务会计：借：工程物资C材料58000
　　贷：零余額账户用款额度58000
　　预算会计：借：事业支出58000
　　贷：财政拨款预算收入58000
　　（二）加工方式取得存货
　　例3：W单位209年2月15日发出价值4000元的B材料委托外单位加工甲商品。209年2月26日以财政直接支付方式支付甲商品加工过程中发生委托加工费8000元，209年2月28日甲商品完工验收入库。
　　现行制度下存货的加工不区分本单位加工和委托外单位加工，其加工过程核算仅通过存货科目下的明细科目反映。《新制度》单独设置了加工物品科目，并在该科目下设置了自制物品和委托加工物品两个明细科目对不同加工形式进行分类核算。
　　1。209年2月15日的账务处理：
　　（1）若W单位是事业单位，财会〔2012〕22号下的账务处理。
　　借：存货生产成本甲商品4000
　　贷：存货B材料4000
　　（2）若W单位是行政单位，财库〔2013〕218号下的账务处理。
　　借：存货委托加工存货成本甲商品4000
　　贷：存货B材料4000
　　（3）《新制度》下的账务处理。
　　财务会计：借：加工物品委托加工物品甲商品4000
　　贷：库存物品B材料4000
　　此处未发生现金收支，不需要编制预算会计分录。
　　2。209年2月26日的账务处理。
　　（1）若W单位是事业单位，财会〔2012〕22号下的账务处理。
　　借：存货生产成本甲商品8000
　　贷：财政补助收入8000
　　（2）若W单位是行政单位，财库〔2013〕218号下的账务处理。
　　借：经费支出8000