烟草商业企业税务风险分析与防范

　　胡国强黄钰吴春璇
　　摘要：本文以烟草商业企业为例，对其在税务管理的运营控制、日常管理和信息管理过程中的税务风险进行分析，并提出相应的税务风险管理措施。
　　关键词：烟草商业企业税务风险风险防范
　　企业税务风险管理是指企业税务管理者通过对企业所面临的税务风险事件的分析与评价、制定相应的风险控制措施，实现以最大的税务风险收益或税务风险最小的过程。本文将以烟草商业企业为例，对其在税务管理的运营控制、日常管理和信息管理过程中的税务风险进行分析，并提出相应的税务风险管理措施。
　　一、烟草商业企业运营控制层面的税务风险分析与防范
　　（一）运营控制层面的税务风险表现形式。烟草商业企业运营控制层面的税务风险主要表现在购销环节和专卖市场管理活动等方面。
　　1。采购过程中的税务风险。烟草商业企业在采购过程中，涉及到扶持补贴烟农烟用物资、设备、烟叶收购、卷烟、其他设施等经济活动，其税务风险主要表现为采购过程中的增值税进项税方面：（1）购进货物时可能存在没有取得合法有效的增值税抵扣凭证。（2）在烤房和其他基础设施建设中设备采购可能存在不符合代扣业务规定，未作增值税进项税额转出。（3）可能存在不符合抵扣规定的资产设备进项税进行抵扣，如职工食堂用固定资产、购买扶持烟农用的非补贴性质的各种设备等，未作增值税进项税额转出。（4）烟叶收购时可能存在没有按规定将价外补贴与烟叶收购价格在同一张农产品收购发票或者销售发票上分别注明；没有按规定填写发票的，不能计算抵扣增值税进项税。（5）烟叶收购时可能存在没有将按国家有关规定对以现金形式直接补贴烟农的生产投入补贴纳入农产品买价，造成少计增值税进项税额。（6）烟叶霉烂变质、盘亏损耗在作损失处理时可能存在没有按规定程序申报税前扣除，同时没有对增值税进项转出。
　　2。货物销售或转移过程中的税务风险。烟草商业企业在这一环节涉及的税务风险集中在货物所有权非销售的转移和视同销售行为方面，涉及到增值税计算的风险。
　　烟草商业企业在货物销售或转移过程中，涉及到货物销售及货物非销售转移等，其税务风险主要表现为货物销售或转移过程中增值税、消费税、所得税方面：（1）增值税税务风险的表现形式。从增值税计税原理看，烟草在生产、流通、劳务服务等环节中都要涉及增值税。在该环节，以下几点是经常出现的风险点：发生视同销售行为未作收入处理且未计算销项税，或已作收入处理但未计算销项税。烟草商业企业的视同销售行为包括业务招待用烟、营销宣传活动用烟、对外无偿赠送的烟制品、将烟制品当作福利发放职工、作为业务礼品送予客户、还有样烟及奖励用烟；销售罚没烟未计算销项税，或以低于规定价格销售罚没烟而少计算销项税；向购买方收取烟叶代垫的运费属于价外费用，部分没有计入销售申报增值税；外购商品作为业务礼品送予客户，直接列入管理费用或销售费用未作视同销售处理，未计算销项税。外购商品作为职工劳保或福利费发放，没有进行视同销售处理，没有计算销项税。（2）消费税税务风险的表现形式。根据财税〔2009〕84号规定，卷烟批发环节加征一道5的从价税。在消费税计算缴纳环节容易引起税务风险的事项有：烟草商业企业的业务用烟（包括营销宣传的业务用烟和用于招待的业务用烟）未按消费税有关规定计算缴纳消费税。烟草商业企业的应税消费品混入了其他商品中没有计税申报。烟草商业企业销售烟制品的计税价格未按总局核定的批发毛利率确定，或未按相应的卷烟适用税率缴纳消费税。可能存在少计卷烟包装箱销售收入、处置废旧香烟包装箱收入未计销售收入以及其他少计销售收入等情况。编制虚假批发环节实际销售价格信息，少计税申报。（3）所得税税务风险。烟草商业企业在货物销售环节中涉及企业所得税的税务风险主要有三个方面：一是没有正确计算销售收入；二是发生视同销售应代扣代缴个人所得税而没有代扣代缴；三是对因未代扣代缴个人所得税应作企业所得税纳税调整而未作。其税务风险表现形式如下：将烟制品或者购进的货物无偿赠送给其他单位或者个人没有作销售处理，少计了收入；同时赠送个人部分因没有代扣代缴个人所得税而应代缴个税税额也没有作企业所得税纳税调整。以非货币形式（实物）发放职工劳保用品或者职工生活福利，未作销售处理，少计收入；同时，未代扣代缴个人所得税而由单位代缴个税税额未作企业所得税纳税调整。销售烟叶价外收取购货方的代垫烟叶运费，在往来账科目核算少计收入。年末时提前作销售确认或延时作销售确认造成多计或少计收入。
　　3。烟草专卖市场执法管理的税务风险。烟草商业企业由于政企合一，一套人员二块牌子，业务管理比较复杂，专卖机构经费没有单列，一些具体的政策界线只有行业或地方省级公司制订，国家财税部门对此又没有明确的规定；同时，专卖市场执法管理需要公、检、法、工商等政府其他部门的密切配合，还需要人民群众的配合与支持。其主要税务风险表现形式有：（1）支付举报走私烟草产品有功人员奖励只有付款单据和企业自制相关文书，没有取得收款人签字和有效发票，没有代扣代缴个人所得税；对没有取得有效发票和没有代扣代缴的个税支出没有作企业所得税纳税调整；（2）支付给参与专卖市场执法管理的政府其他单位工作人员出勤补助费未代扣代缴个人所得税；对外单位工作人员出勤补助和未代扣代缴的个税支出未作企业所得税纳税调整；（3）支付给参与专卖市场执法管理的政府其他单位的奖励没有取得有效发票，未作企业所得税纳税调整；（4）专卖执法管理招待用烟、赠烟未作视同销售处理，未计增值税销项税，赠烟未代扣代缴个税，对未代扣代缴的个税支出未作企业所得税纳税调整；（5）专卖执法管理发生的招待费用未按规定计算税前扣除，未作企业所得税纳税调整；（6）专卖执法机构采购的办公用品，如电脑、打印机、专卖人员服装、车辆燃油费等未作进项税转出；（7）专卖执法宣传费用支出，如广告、标语、宣传册等支出未作企业所得税纳税调整。
　　（二）烟草商业企业运营控制层面税务风险的防范措施。企业经营战略总体目标和税务风险管理目标设定并层层分解落实至各个经营领域、各个管理层面之后，关键点是运营控制层面税务风险的防范。
　　1。建立税务风险预警机制。在运营控制层面建立税务风险预警机制实际上就是对已经设定的目标事件税务风险进行动态管理，识别目标事件变化带来的新税务风险，评估新税务风险影响的大小，以便及时组织修正新变化的税务风险应对控制策略，是源头预防和控制税务风险实现企业战略管理目标的重要保障。负责目标运营管理的各个领域各个管理层面应当时常对照税务风险管理目标事件在本领域本管理层面运营状态，发现问题及时反馈报告企业税务管理部门。
　　2。建立税务风险管理问责制。在建立了税务风险管理目标和税务风险预警机制的同时，还应建立税务风险管理问责制。通过建立税务风险管理问责制度，明确各个领域各个管理层面各个岗位税务风险管理责任，强化责任问责，约束各个领域和各个管理层面按照设定的目标运营，对目标事件有问题或目标事件发生变化按规定及时反馈报告，这样才能够保证税务管理目标和战略管理目标共同实现。
　　3。做好税务风险评估和监控。企业在经营活动过程中会受到来自企业外部原因而发生各种各样的变化，企业税务管理部门应加强对税务风险管理目标中各个目标事件运营情况的监控，对目标事件变化而产生的税务风险应及时识别，评估目标事件变化税务风险影响的范围、大小、以及可能产生的税务风险余量，制定相应的税务风险应对措施，并及时组织执行。
　　二、烟草商业企业日常管理层面的税务风险分析与防范
　　（一）日常管理层面的税务风险表现形式。烟草商业企业日常管理层面的税务风险主要表现在税务征收管理机关与企业的关系、企业会计核算管理、纳税申报管理等方面。
　　1。税企关系方面。企业掌握的税收政策相对有限，如果不主动与主管税务机关往来交流涉税情况和涉税信息的变化，税务征收机关对企业具体纳税情况和存在的税务风险情况不了解，就无法给企业提供纳税服务和建议。同时，我国的税务机关分为国税系统和地税系统，二者在对同一政策文件的理解上可能存在不同的见解。这些都可能导致税企关系方面税务风险的产生。
　　2。会计核算管理方面。日常会计核算是直接识别和发现税务风险的窗口，但又是制造税务风险的入口。企业财务核算人员和税务管理员业务水平的高低，直接影响到企业税务风险的大小。烟草商业企业会计核算管理方面税务风险表现形式主要有：（1）发放给职工个人的各种工资、福利、非货币性福利、津贴、补贴补助、奖金等，未全额计入当期工资薪金计算代扣代缴个人所得税；（2）超规定发放内退人员、离退休人员的各种补贴补助、非货币性福利等未按规定代扣代缴个人所得税；（3）因个人解除劳动关系而一次性支付的补偿费（包含各种补助）没有按规定计算代扣代缴个人所得税；（4）预提费用年末未实际支出部分，未作企业所得税纳税调整；（5）张冠李戴，将广告宣传费用列入其他费用项目逃避纳税调整；（6）为指导烟农烟叶生产聘请专家技术人员支付的薪酬及其他费用列入管理费用税前扣除；（7）业务招待费用，包括餐费、茶叶、精装瓶装饮用水（饮料）混入不同科目，没有按照规定计算调整企业所得税纳税所得额；（8）烟叶收购期间，支付给乡镇政府协助人员补助费没有代扣代缴个人所得税，未按规定作企业所得税纳税调整；（9）发生资产损失未按规定程序申报审批，直接税前扣除。
　　3。纳税申报管理方面。目前烟草商业企业税务管理岗位的职能定位于简单的日常申报纳税、发票缴销等职责，而忽略其本身应有的管理职能。没有对业务涉及的税种优惠政策进行细致深入研究，往往错失了享受税收优惠政策的良机，也不知不觉地留下了税务风险隐患。同时，由于财务人员工作缺乏连贯性和系统性，工作责任心不强，故意留下税务风险，对应作纳税申报的不申报，应作纳税调整的事项没有进行调整，认为税务机关查出后再交，没有查出来就是企业得益。
　　（二）烟草商业企业日常管理层面税务风险的防范措施。日常管理层面的税务风险管理是企业财务部门及税务部门日常管理工作的重要内容，多税务风险是在日常管理层面上财务核算人员的主观行为造成的，因此日常管理层面税务风险的防范应注意：
　　1。抓好财务税务管理人员队伍素质的建设。企业财务核算人员和税务管理人员不但要具有较高的专业知识层次，而且要具备一定的综合知识素质，包括经济管理常识、财经税收法规常识等。要重视财务税务管理人员的后续教育工作并有计划地开展进行，全方面提高财务税务管理人员的综合知识，特别是涉税管理业务知识，提高他们的工作水平和管理水平。（1）鼓励财务税务管理人员参加互联网络上税务专业知识和涉税管理专题知识讲座学习。现今线上教育比较发达，各种知识教育、专题讲座都有；企业可以根据自身的缺陷和需要有选择有计划地安排他们参加培训学习；为了避免学习培训流于形式，可以通过安排带有课题任务形式督促他们学习，对取得成果的应该给予表扬和奖励。（2）邀请税务师事务所或高校专业特长教师到企业开展税务风险管理和财务管理调研活动，请他们对通过调研发现企业税务风险管理和财务管理存在的问题举办专题讲座，提高财务税务管理人员和企业各部门管理人员对企业财务管理和税务风险管理的感性认识和理性认识。
　　2。加强与税务机关的沟通与联系。企业财务税务管理人员在日常管理工作中应注意加强与地方主管税务机关的联系，了解与企业相关的税收政策变化动态，对日常工作中遇到的比较复杂的涉税业务和对税收政策理解存在模糊把握不准的问题应及时与税务机关沟通，既要与税收征收局沟通，还要注重与大税服务科、税收法规科、税务稽查局的沟通，以求得对税务风险问题理解的共识，避免因部门理解上的偏差而遗留税务风险余量，或产生其他的税务风险。
　　3。规范会计核算管理。目前，烟草商业企业会计核算分市、县二级，流转税在县区缴纳，所得税在市级统一汇算清缴。因此，企业应该以企业会计准则和企业会计制度规定的会计科目为基础，结合企业自身经营活动的特点和规律，建立一套符合企业自身管理要求的会计核算制度，明确统一的会计科目核算内容及明细科目设计、明确统一的会计、税务处理办法等。只有这样才能避免财务人员各行其道，同时也只有这样才能便于企业税务管理人员对税务风险的检查和监控，从而达到有效控制和降低税务风险。
　　4。规范纳税申报管理。烟草商业企业要建立纳税申报管理程序和管理制度，建立企业税务管理信息库，对计税资料要细致计算和检查分析对比，并根据经验设立税务风险预警值，税务风险超出预警值时应及时会同财务核算人员检查分析原因；每次纳税申报前应加强与财务核算人员核对和沟通，履行确认程序，明确风险责任。
　　三、烟草商业信息管理层面的税务风险分析与防范
　　（一）信息管理层面的税务风险表现形式。烟草商业企业信息管理层面的税务风险主要表现涉税信息的收集、加工和输出等方面。
　　1。涉税信息收集方面。（1）内部信息搜集。信息的收集关系到企业各个部门，但是由于企业内部各部门之间对涉税业务沟通少，对业务活动的进行和完成没有能够进行有效的协调合作。因此，企业税务管理部门在资料搜集过程中困难重重。在日常运行中，各部门很少能对涉税业务进行相互沟通。有的部门认为业务涉及到本部门的机密而不能与其他部门交流，造成部门间不能很好地协调合作；有的部门认为问题不大没有积极上报处理，于是就造成了信息延迟，等相关管理部门知道的时候已经来不及采取有效的预防措施，只能被动地接受，同时也会给企业带来更多的税务风险。（2）外部信息搜集。除了内部信息的搜集外，企业外部的各项信息搜集也是十分重要，包括不断变化的国家税收政策及会计准则。企业税务管理人员如若没有及时学习新政策及法规，很容易给企业带来不可想象的风险损失。
　　2。涉税信息加工。在信息高速化发展的时代，企业虽然建立了内部网络信息系统以便各部门进行沟通协作，也便于管理层对企业经营活动进行监控。但是，一方面企业没有建立专门机构或设置专员对纳税业务进行系统的管理；另一方面，企业网络系统忽略了设立税务风险预警机制及涉税业务的管理系统，不但不能对税务风险进行有效地监控，而且也不能对搜集到的涉税信息进行专门、系统地处理。系统的不完善可能导致信息偏差，使企业采取了错误行动或是没有发现潜在的税务风险，以致产生更大的损失。
　　3。涉税信息输出。因为信息的时效性，如果涉税信息经过分析处理后没有及时传达到各个相关部门执行也会导致不必要的税务风险。一旦信息过时，不但前面的分析工作变为无用功，而且企业根据过时信息采取相应措施后会带来更为严重的税务风险。企业各部门之间长期形成的独立性导致涉税信息的传达不顺畅，再加上相关人员没有及时将分析信息传送出去，不仅浪费之前搜集信息付出的人力物力，同时也为税务风险的发生埋下了伏笔。
　　（二）烟草商业企业信息管理层面税务风险的防范措施。企业税务风险管理离不开信息管理，是重要的税务风险管理手段。
　　1。建立企业内部税务风险管理信息互联网络。企业要依托内部网络，建立起以企业税务管理部门为管理中心，按照企业经营管理活动流程，将设定的各个税种税务风险管理目标系统融入到企业经营管理活动的各个领域和各个层面当中，使得各个领域和各个层面的经营活动情况和税务风险情况能够及时反馈到税务管理部门，税务管理部门通过动态管理及时掌握税务风险的变化情况，当经营活动目标事件发生变化时能够及时分析和识别税务风险的变化，评估税务风险变化影响程度，及时研究制定应对风险控制策略。
　　有了企业内部税务风险管理信息互联网络，烟草商业企业的各个税种的税务风险就可以及时掌握，不但主体税种如增值税、消费税、烟叶税、企业所得税管理清晰，平时零星零乱的个人所得税和合同印花税也能够得到清晰的管理。
　　2。做好涉税信息的收集整理与传输。在建立了企业内部税务风险管理信息互联网络之后，为了保证税务风险管理信息的准确、可靠，企业税务管理部门还必须加强和完善其他涉税信息管理工作。（1）通过互联网从国家税务总局、省、市国税、地税网站收集与企业经营活动相关的各项税收政策法规，按税种建立企业适用的税收法规资料库，对法规资料分为有效在用和已废失效，不能因法规已经失效而忽视，因为其还有有效年代。此外，还要注意从其他相关管理部门收集与企业相关的一些政策规定。（2）建立企业历年纳税资料库，包括企业申报缴纳和税务稽查缴纳情况；特别是税务稽查查补税款的事项更要注意整理。这些历史资料对以后企业经营活动税务分析、税务计划有帮助，特别是税务稽查查出的问题事项更是企业税务风险管理的镜子。
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　　〔7〕胡国强。税务管理流程下的企业税务管理系统设计〔J〕。会计之友，2014，（14）。
　　作者简介：
　　胡国强，男，博士，广西财经学院会计与审计学院院长、教授；研究方向：成本管理、风险管理。